房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇七）
编辑：
taaa
发布时期：
2018-05-02
来源：
天职国际会计师事务所
文章类别：
房地产
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15989
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2017年度企业所得税汇算清缴工作正进行的如火如荼，房地产企业作为一个特殊行业，国家税务总局专门为此发文，以明确房地产开发经营业务企业所得税处理办法。为了帮助您顺利完成房地产开发企业所得税汇算清缴工作，我们将以专题系列的形式，和您聊聊房地产开发企业所得税汇算清缴的那些事儿。
本专题内容主要分为三个篇章：一是基础篇，二是实务篇，三是申报篇。其中基础篇主要包括房地产开发企业所得税基本政策及基本概念；实务篇主要包括房地产开发企业不同阶段收入、成本、毛利额的处理以及常见问题；申报篇主要包括房地产开发企业不同阶段申报表的填报实务等。
已销开发产品计税成本的确定
房地产开发企业在完工年度，根据规定需要计算出完工产品中已售产品的实际毛利额，对于如何确认收入我们在前面已经讲过，那么该如何确认已销开发产品的计税成本呢？
已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
举例说明
某房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2017年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万㎡，已售建筑面积22万㎡，根据成本归集和分配方法 ，确定住宅土地成本38000万元，开发成本90000万元，资本化利息1080万元，共计129080万元，则有：
可售面积单位工程成本=129080万元÷26万㎡=4965元/㎡
已销开发产品的计税成本=22万㎡×4965元/㎡=109230万元
公共配套设施的税务处理
房地产开发企业开发建造的配套设施，需要区分不同用途分别进行税务处理。
一、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
二、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。
三、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
对于“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”这一规定，实操中争议颇多，大体分为三种观点：
观点一：无论该停车场所有无产权、无论是人防车位还是非人防车位，无论是否属于营利性，一律从简处理，即按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。
观点二：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位及非人防车位，无论是否属于营利性，均按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。
观点三：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位按公共配套设施处理，不保留成本，对外出租或者“出售”时，按转租处理；对于非人防车位，判断是否属于营利性，如果属于非营利，则按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中，如果属于营利，则需要作为成本对象单独核算，此时又分为两种情况，一是对于营利性的非人防车位，按自持固定资产处理，折旧可以在企业所得税前扣除，另一种是对于营利性的非人防车位，不可以在企业所得税前扣除其折旧或者摊销费用，在处置时一并扣除成本。
对于人防车位及非人防车位，无论是企业所得税、增值税、土地增值税，一直是房地产开发企业税务处理的难点和争议的焦点，不同的处理方式对纳税影响较大。笔者的观点为：
1. 对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；
2. 对于人防车位按公共配套设施处理，不需要单独保留成本；
3. 对于营利性质的非人防地下车位，单独预留成本，并通过折旧或者摊销的形式在企业所得税前扣除；
4. 对于非营利性质的非人防地下车位，按公共配套设施处理，不需要单独保留成本。
建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。
以下是各地税务机关对该问题的规定：
1. 问：企业利用地下基础设施建造的停车场是否可以作为公共配套设施进行处理？
答：根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，利用地下基础设施形成的停车场所，按照公共配套设施的相关规定进行处理。这其中如果属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。如果属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（来自安徽国税）
2. 《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）第二十二条规定：房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，其取得的收入应作为租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
3.广西壮族自治区地方税务局2014年5月21日发布的<关于对《广西壮族自治区地方税务局房地产业企业所得税管理办法（征求意见稿）》征求意见的通知>第十六条规定：房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。
4.《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税发〔2012〕22号）第十七条规定：从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。第十八条规定：企业以土地使用期限为租期出租地下停车场所并一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税。合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。同时，建造地下停车场所成本的税务处理应按第十七条规定执行，不能重复结转成本。
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